Резерв по убыточным договорам

Объединение и разъединение контрактных обязательств для целей признания выручки по ним

Чаще всего договоры на строительство или разработку ведутся на основе признания выручки и себестоимости «в течение периода времени» в соответствии с МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Такой метод предусматривает передачу Заказчику контроля над строящимися в течение времени объектами (control transfers over time), и, таким образом, исполнение контрактных обязательств (performance obligations) также в течение времени.

https://www.youtube.com/watch?v=upload

Важным свойством признания выручки в течение времени является гипотетическая ситуация, при которой в случае необходимости продолжения работ по проекту другим исполнителем, ему не придется существенно переделывать уже проделанную Компанией работу. Это демонстрирует, что Заказчик получает выгоды от деятельности Исполнителя в то время, пока он исполняет работы (подробнее – п. BC126-127 МСФО 15, п.35(b)(c) МСФО 15).

Также доводом в пользу признания выручки и себестоимости по заказам компании является уникальность изготовляемой продукции (например, военная продукция), высокая степень специфичности продукции, которая не позволяет без существенных переделок продать результат работ другому заказчику (подробнее – п. 35(с) МСФО 15).

Доля признания выручки и себестоимости в течение периода времени необходимо также, чтобы практикой и контрактами было закреплено право получения оплаты за фактически выполненную работу от Заказчика (enforceable right of payment for performance completed to date). Например, при признании выручки российскими предприятиями по Госконтрактам необходимо иметь пункты, связанные с правом Компании на оплату понесенных расходов в случае прекращения работ по инициативе Заказчика.

Если Компания занимается изготовлением крупносерийной продукции, которую она юридически может поставлять различным покупателям, то метод учета выручки «в течение времени» не применяется, себестоимость по заказу капитализируется и списывается в момент признания выручки (при поставке данного «товара»).

Резерв по убыточным договорам

С другой стороны, если Компания создает высоко кастомизированный (уникальный) продукт для конкретного заказчика, то продукт с меньшей вероятностью будет иметь возможность альтернативного использования, так как Компания должна будет понести существенные дополнительные издержки для переделывания объекта для продажи другому покупателю или будет вынуждена продать объект по существенно сниженной стоимости, то в этом случае применяется метод признания выручки «в течение времени».

При ответе на вопрос, имеет ли создаваемый актив альтернативное использование, Компания также рассматривает практические ограничения и контрактные особенности по возможности альтернативного применения создаваемого актива, кроме, как передача его Заказчику. Если Контракт или Законодательство не позволяют Компании передачу актива другому заказчику (как, например, в случае с контрактами с Министерством Обороны), то Компания не имеет возможности альтернативного использования актива, так как должна поставить его именно этому заказчику.

Соответственно, в этой ситуации предполагается, что Заказчик получает контроль над активом в процессе его создания (customer controls the asset as it is crated). Анализ удовлетворения критерия возможности альтернативного использования актива выполняется Компанией один раз в момент заключения договора, и позднее не подлежит обновлению (п. BC140 МСФО 15).

Другим суждением, которое необходимо вынести Менеджменту для определения объединения или разъединения контрактных обязательств, является существенная кастомизация (significant customization) под конкретного заказчика в его конкретных условиях, и уникальность поставляемой продукции. Чем более выражено доделывание и приспосабливание продукции под Заказчика, тем на более высоком уровне будут рассматриваться контрактные обязательства (контрактные обязательства будут объединяться) (п. 29 МСФО 15).

Если часть поставляемой по контракту услуги оказать может много кто (множество поставщиков), то это свойство влияет на то, что с большей вероятностью эта услуга может быть выделена в отдельное обязательство к исполнению для целей признания выручки.

Оценочные резервы

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).

Величина оценочного обязательства определяется на основе:

  • имеющихся фактов хозяйственной жизни компании;
  • опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств;
  • при необходимости — на основе мнений экспертов.

Разберемся на примере с методами определения величины оценочного обязательства (п. п. 15 и 16 ПБУ 8/2010).

Резерв по убыточным договорам

Пример 3. Допустим, организация выступает ответчиком в суде и оценивает свои шансы выиграть как низкие. Согласно расчету сумма иска равна 400 000 руб. Существует два метода определения величины оценочных обязательств (размера резерва под обязательство): простой и сложный.

Дебет 91 Кредит 96 — 400 000 руб.

Дебет 91 Кредит 96 — 11,8 млн руб. (10 млн руб. x 70% 16 млн руб. x 30%).

Дебет 91 Кредит 96 — 13 млн руб. ((10 млн руб. 16 млн руб.) / 2).

При определении величины оценочных обязательств в расчет принимаются, во-первых, риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству; во-вторых, будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства; в-третьих, события после отчетной даты.

Пример 4. До даты подписания бухотчетности, но после окончания отчетного периода (в феврале) вступило в силу решение суда, согласно которому организация должна выплатить 11 млн руб. Под этот иск в декабре уже был создан резерв в размере 12 млн руб. Следовательно, учитывая новую информацию, которая уточнила размер суммы к выплате, мы уточняем и созданный резерв, поскольку в резерве на 12 млн руб. нет необходимости.

СТОРНО Дебет 91 (субсчет 2 «Внереализационные расходы») Кредит 96 — 1 млн руб.

При определении величины оценочных обязательств в расчет не принимаются, во-первых, корректировка налога на прибыль по ПБУ 18/02; во-вторых, ожидаемые поступления от продажи ОС, нематериальных активов, иных материальных ценностей и активов, связанных с оценочным обязательством; в-третьих, ожидаемые суммы встречных требований.

Дебет 91 (субсчет 2 «Внереализационные расходы») Кредит 96 — признано оценочное обязательство перед контрагентом;

Резерв по убыточным договорам

Дебет 76 Кредит 91 (субсчет 1 «Внереализационные доходы») — отражено ожидаемое возмещение от страховой компании.

Рассмотрим более сложный пример, чтобы показать, как многогранна может быть жизненная ситуация и как много зависит от ее нюансов.

Пример 6. За невыполнение договорных обязательств партнер предъявил организации требование об уплате штрафа, но она с ним не согласилась. Здесь важно, ограничится ли контрагент предъявлением претензии. Если организация не спешит ее удовлетворять, то штраф попадает в разряд условных обязательств, который в балансе не показывается.

Если же нарушитель собирается заплатить штраф либо контрагент подал иск в суд о взыскании неустойки за нарушение договорных обязательств, то обязательства переходят в категорию оценочных. Тогда производится расчет резерва и обязательства отражаются в балансе.

Как мы уже говорили, нарушение условий договоров является одной из причин возникновения оценочного обязательства. Однако для его признания в учете соблюдение первого и последнего условий (п. 5 ПБУ 8/2010) вызывает сомнение. Далеко не факт, что нарушитель понесет ответственность. Да и в оценке штрафа возникают разногласия.

В данном случае имеет смысл обратиться к условному обязательству, которое возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у нее обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

То есть если партнер просто предъявил претензию и иных шагов не предпринимает, то бухгалтеру можно ограничиться условным обязательством, указываемым в пояснении к балансу. Если же контрагент решил пойти дальше и обратился в суд, есть вероятность, что нарушителю придется заплатить штраф в судебном порядке.

Теперь остановимся на оценочных резервах. Согласно ПБУ 21/2008 оценочным значением являются величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Про изменения оценочных значений сказано в п. 2 ПБУ 21/2008. В частности, под ними понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Например, информация об изменении рыночной стоимости материалов (комплектующих), хранящихся на складе предприятия. Такая информация, в свою очередь, согласно требованиям рациональности и осмотрительности ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) предлагает бухгалтеру оценить необходимость создания данного резерва.

Порядок создания резерва по МПЗ дополнительно разъяснен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Изменение оценочного значения, за исключением изменения оценочного значения, непосредственно влияющего на величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно), т.е. в данном отчетном периоде.

В случае изменения оценочного значения, непосредственно влияющего на величину капитала организации, оно подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение, другими словами, ретроспективно.

В.Захваткин

Аудитор

ООО «Профессионалаудит»

В новом ПБУ регламентирован порядок учета оценочных обязательств, а также условных обязательств и активов.

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств по состоянию на отчетную дату, за исключением заведомо убыточных договоровподп. «а» п. 2 ПБУ 8/2010.

Заведомо убыточный договор — это такой договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора влечет уплату существенных санкций. К примеру, выручка по договору — 1 000 000 руб. Предполагалось, что затраты на исполнение договора составят 800 000 руб. Однако из-за роста цен на сырье расходы на производство возросли до 1 200 000 руб.

Убыток от исполнения договора — 200 000 руб. Если санкции за расторжение договора превысят убыток от его исполнения, например составят 300 000 руб., такой договор является заведомо убыточнымпримеры 5, 6 из приложения № 1 к ПБУ 8/2010. При принятии организацией решения не отказываться от такого договора в бухучете надо признать оценочное обязательство в размере убытка от его исполнения.

Из авторитетных источников

СУХАРЕВ Игорь Робертович

СУХАРЕВ Игорь Робертович

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

Даже если санкции за отказ от договора меньше, чем сумма убытков от его исполнения, договор можно считать заведомо убыточным.

Также ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

  • резервного капитала и резервов, формируемых из нераспределенной прибылиподп. «б» п. 2 ПБУ 8/2010;
  • оценочных резервовподп. «в» п. 2 ПБУ 8/2010, то есть резервов под обесценение финансовых вложений, МПЗ;
  • резерва сомнительных долгов;
  • сумм, которые влияют на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодахподп. «г» п. 2 ПБУ 8/2010, то есть сумм отложенных налоговых активов и обязательств.

Условные обязательства или активы определяются какими-либо прошлыми событиями в хозяйственной жизни организации, но возникают они всегда в результате наступления (или ненаступления) какого-либо события, не контролируемого организациейпп. 9, 13 ПБУ 8/2010. В бухучете отражать условные обязательства и активы не нужноп.

  • определить, существует ли этот актив или обязательство;
  • обоснованно оценить этот актив или обязательство;
  • быть уверена в том, что исполнение обязательства приведет к уменьшению ее экономических выгод, а актив — к их увеличению.

Затраты на получение договора

Право получения оплаты (right of payment) экономически защищает Компанию от риска прекращения контракта со стороны Заказчика и оставления Компании без актива или с активом, имеющим низкую стоимость. Соответствующая защита организуется путем включения в контракт условий, по которым в случае прекращения договора по инициативе Заказчика, он оплачивает Компании ее работу, сделанную по настоящий момент, что в свою очередь означает, что Заказчик получил выгоды от работы Компании по настоящий момент.

Право на оплату не обязательно должно быть безусловно прописано в договоре, но должно иметься возможное к применению право (enforceable right to payment) потребовать оплату или удержать из предоплаты за услуги, оказанные до даты прекращения договора по инициативе заказчика (п.BC145 МСФО 15, п. B12 МСФО 15).

https://www.youtube.com/watch?v=ytadvertise

Если Компания определила, что ее обязательства по контракту исполняются в течение времени (performance obligation is satisfied over time), то она должна выбрать метод, по которому она будет определять, сколько выручки признать в каждом отчетном периоде – путем оценки прогресса продвижения к завершению проекта (полного исполнения обязательств по контракту).

Компания использует суждения при выборе подходящего метода измерения степени завершенности работ, который бы четко демонстрировал проделанное Компанией на пути исполнения обязательств (depicting the entity’s performance), то есть передачи контроля над активом или услугой Заказчику (п.BC159 МСФО 15).

Выбранный метод применяется последовательно к схожим обязательствам по исполнению чего-либо в договорах. Методы признания процента завершенности работ основаны на исходящих от Компании данных (output methods, методах, основанных на результатах) и методах, основанных на ресурсах, понесенных для достижения стадии завершенности работ (input methods) (п.B14-B19 МСФО 15).

Менеджмент, исходя из уникальности (нестандартности, редкой повторяемости) оказываемых услуг определил, что применимыми методами могут быть методы, основанные на ресурсах, потраченных для достижения степени завершенности работ. Основными ресурсами, которые Менеджмент тратит для достижения результатов являются потраченные человеко-часы, понесенные прямые и накладные производственные затраты, понесенные полные затраты, потраченные машино-часы или потраченное на выполнение проекта время, деленное на общие ожидаемые ресурсы, которые всего необходимо потратить для выполнения проекта (процедура расчета может быть названа Cost to cost calculation).

Из расчета целесообразно исключать административные расходы, которые, по мнению Менеджмента, не могут являться драйверами выполнения проекта, и, таким образом, не должны попадать в себестоимость проекта и формировать показатель валовой маржи (profit margin) по проекту.

Для корректного отражения продвижения выполнения контракта метод учета понесенной себестоимости, деленной на итоговую плановую себестоимость по проекту, не должен искажаться некоторыми расходами, которые не были включены в план. Например, для целей расчета процента завершенности работ не должны учитываться неэффективные понесенные расходы, (потраченные впустую сверхнормативные материалы, сверхнормативные затраты на оплату труда, прочие сверхнормативные затраты), то есть для расчета процента завершенности не включаются неэффективности, не предусмотренные нормальным процессом выполнения проекта (п. BC175, п.

BC176 МСФО 15). Другими словами, сверхнормативным может считаться то, за что Заказчик в соответствии с контрактом не платит (что не было предусмотрено в его контракте, то есть в смете контракта, являющейся основой контракта). Бездумное, без анализа, механическое применение метода при расчете понесенных затрат в сметных затратах не всегда может отразить степень выполнения обязательства по контракту (так как некоторые затраты могут не вести к продвижению к завершению проекта).

В начале выполнения контракта Компания может быть не способна определить степень завершенности работ по контракту (обычно, до достижения 10% готовности по контракту). При этом по долгосрочным уникальным проектам затраты списываются в затраты периода, и, если Компания уверена в возмещении затрат от Заказчика, выручка в такие периоды признается равной понесенным затратам.

При использовании Международных стандартов для учета заказов применяется дисконтирование и начисление процентов по контрактам, когда оплата отличается от выполнения работ более, чем на 12 месяцев в обе стороны. Для дисконтирования могут использоваться, например, ставки привлечения дополнительного финансирования Компанией. Для начисления процентов могут использоваться ставки альтернативных инвестиций – например, вложений в государственные облигации.

В соответствии с МСФО 15 в сумму сделки (выручку) подлежит включать только те суммы, на которые Компания имеет право в соответствии с имеющимся контрактом. Ожидаемые поступления (выручка) не включает оценки вознаграждения от будущих прав Заказчика на дополнительные товары или услуги, или исходя из изменения цены контракта в связи с будущими изменениями заказа.

Резерв под долгосрочные убыточные договоры, убытка по которым, как ожидается, не удастся избежать, создается в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства», в корреспонденции со счетами себестоимости (в стандартах РСБУ – в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Если в соответствии с условиями заказа поставляется стандартная не эксклюзивная продукция, сроки контракта не превышают год, Компания может продавать эту продукцию другому заказчику, то выручка признается не в течение времени. При этом, в случае превышения понесенных затрат в незавершенном производстве, сложенных с дополнительными затратами на доведение незавершенного производства до состояния, в котором продукцию можно продать, над стоимостью, на которую Компания имеет право по договору поставки.

В соответствии с МСФО 2 «Запасы» признается снижение стоимости незавершенного производства (обесценение незавершенного производства) на сумму такого превышения, в корреспонденции с прочими расходами Отчета о прибылях и убытках. При получении новых данных или изменении условий договора, резерв под снижение стоимости запасов может быть реверсирован в последующих периодах.

Затраты на получение договора (incremental costs of obtaining the contract) должны быть капитализированы в качестве актива по договору только при выполнении нескольких условий, главным из которых является уверенность Компании в том, что она возместит такие расходы, понесенные еще до заключения договора.

Затраты на получение договора – это такие затраты, которая Компания не несла бы, если бы контракт не был бы получен (заключен) Компанией.

Компания может принять исключение из обязательной капитализации в качестве актива затрат на получение контракта, предусмотренное МСФО 15, согласно которому такие затраты признаются расходами периода, если согласно условиям контракта такие затраты бы подлежали амортизации в течение 12 месяцев и менее.

Признаются в качестве актива затраты на получение договора, являющиеся комиссией по продаже долгосрочного договора, если такая комиссия по продаже отражена в условиях ценообразования по этому контракту, и, как ожидается, будет возмещена. Такие капитализированные затраты на получение договоров отражаются отдельно от активов и обязательств по контракту.

Только дополнительные затраты, связанные с получением конкретного контракта, могут быть капитализированы. При капитализации должно выполняться условие их возмещаемости. Затраты на получение контракта подлежат амортизации в течение срока исполнения контракта, а также тестированию на обесценение по МСФО 2 «Запасы» и МСФО 36 «Обесценение активов».

В соответствии с МСФО 15 только затраты, которые формируют ресурсы, которые будут использованы в удовлетворении обязательств к исполнению в контракте (satisfying performance obligations in the future), которые относятся именно к этому контракту и которые, как ожидается, будут возмещены (are expected to be recovered) – капитализируются в качестве активов (незавершённого производства) для стандартных типичных неуникальных заказов (и списываются в себестоимость периода для долгосрочных договоров, выручка по которым признается в течение времени).

Резерв по убыточным договорам

Если Заказчик имеет юридическое право вернуть Компании товар, и получить обратно уплаченное вознаграждение, то Компания признает раздельно актив, связанный с товаром, который Заказчик может вернуть, и обязательство по возмещению денежных средств заказчику. По товарам, которые Заказчик может вернуть, выручка и себестоимость не признаются, отгруженные товары, которые могут вернуть, переводятся в категорию «активы по контракту», полученное возмещение корреспондирует с обязательствами Компании по контракту – по возврату денежных средств.

Дисконтирование долгосрочных отсрочек платежа и глубоких предоплат

Для целей учета МСФО процент завершённости работ по заказу должен основываться на прямых производственных расходах и накладных производственных расходах, и не должен включать накладные общехозяйственные расходы, коммерческие расходы и сверхнормативные расходы.

https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin

Согласованная цена заказа (то есть планируемая выручка) отличается от плановой себестоимости (по методу усечённой себестоимости МСФО — absorption costing) на величину валовой прибыли (прибыли, планируемой по контракту).

Для обоснования цены заказчику (например, Государственному заказчику), может использоваться метод полной себестоимости, например, по расчету, соответствующему методике ценообразования МинОбороны.

Для управленческого учета, для бюджетирования и для отчетности МСФО целесообразно использовать метод усеченной себестоимости, по которому также рассчитывается и выручка, признаваемая по МСФО 15 методом «в течение периода времени».

Методы ценообразования по полной себестоимости и по усеченной себестоимости связаны между собой на основе увеличения валовой прибыли при переходе от одного метода к другому на основе исторически достигнутых данных за последние 5лет. Например, если валовая прибыль по Госконтракту установлена на уровне 10%, то для целей метода усеченной себестоимости валовая прибыль может быть установлена на уровне 35%. Рассчитанный процент применяется к будущим прогнозируемым прибылям.

Менеджмент может применить модель отслеживания процента завершённости работ по проекту – на основании метода ресурсов по МСФО 15, в соответствии с которым процент завершенности работ определяется как фактически понесенная себестоимость по проекту, нарастающим итогом, на отчётную дату, деленная на итого плановую себестоимость по проекту, с учетом изменения на отчетную дату.

Получаемый процент завершенности применяется к планируемой выручке по проекту, с учетом ее обновлений и уточнений на отчетную дату, и для целей представления в бюджетной модели и финансовой отчетности из получаемых показателей вычитаются те, которые были признаны в предыдущих периодах по соответствующему проекту.

Отныне, чтобы создать в бухучете резерв предстоящих расходов, нужно обращаться к ПБУ

Другими словами, на каждый момент времени по объектам учета фактические затраты по проекту списаны в себестоимость, признана доля выручки в корреспонденции с признаваемой в балансе расчетной дебиторской задолженности – активом по контракту, которая в свою очередь складывается с фактической «бумажной» дебиторской и кредиторской задолженностью заказчика, связанной с предоплатами и промежуточными платежами.

В себестоимость работ по проекту включаются только прямые производственные затраты и накладные производственные затраты. При этом административные и коммерческие затраты никогда не попадают в себестоимость по проекту для целей бюджетирования и для целей финансовой отчетности по МСФО.

Длительные договоры с Министерством Обороны и другим Государственным заказчиками может накладывать отпечаток на систему формирования себестоимости для этих целей, которая отличается от указанной выше, используемой в целях бюджетирования и финансовой отчётности по МСФО. Некоторые предприятия используют систему полной себестоимости, по документам Государственного заказчика, для представления в своей Российской бухгалтерской отчетности, что противоречит ПБУ 9 «Доходы организации» и ПБУ 10 «Расходы организации».

Особенностями российской практики учету долгосрочных договоров может быть то, что в российском бухгалтерском учете компании могут не применять учет строительства по ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». При этом работа таких подрядчиков включает выполнение части проекта по поставки комплектующих, выполнению части работ, подготовку конструкторской документации и пр.

Если срок обязательства более 12 месяцев после отчетной даты (или менее иного срока, установленного в учетной политике), то необходимо его дисконтировать (п. 20 ПБУ 8/2010).

Алгоритм здесь следующий.

  1. Определить величину обязательства (не обращая внимания на предполагаемый срок исполнения обязательства).
  2. Установить ставку дисконтирования (закрепить ее в учетной политике).
  3. Определить коэффициент дисконтирования по следующей формуле:

где КД — коэффициент дисконтирования;

В отличие от бухучета создание резервов в налоговом учете организации как и прежде — дело вкуса

СД — ставка дисконтирования;

N — период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

  1. Рассчитать приведенную стоимость оценочного обязательства, т.е. величину обязательства умножить на коэффициент дисконтирования.

Отметим, что дисконтирование не применяется по резерву на отпуска, но его следует применять по другим резервам, например по резерву на гарантийный ремонт.

Учет гарантий

Порядок создания резерва
в налоговом учете (при методе начисления) в бухгалтерском учетеп. 3 ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н; п. 77 Положения по ведению бухучета и бухотчетности; п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н
Резерв по сомнительным долгам
1. Организации могут создавать его по собственному желанию, а могут и отказаться от него. Свое решение организации лучше (безопаснее) закрепить в учетной политике. Такого требования в ст. 266 НК нетПостановления ФАС ВВО от 19.03.2008 № А79-3573/2007; ФАС СЗО от 03.07.2008 № А56-12980/2007. Но налоговики на местах считают, что это нужно делатьст. 313 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921. Поэтому, закрепив в учетной политике создание такого резерва, вы избежите споров с проверяющими 1. Все организации обязаны создавать этот резерв, если у них есть сомнительная дебиторская задолженностьп. 70 Положения по ведению бухучета и бухотчетности; Письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295. В том числе и малые — никаких особых указаний, освобождающих их от создания резерва по сомнительным долгам, нет.
2. Отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходовподп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ.
Для учета резерва сомнительных долгов можно завести отдельный налоговый регистр.
2. Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Отчисления в него — в составе прочих расходовп. 11 ПБУ 10/99 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 63).
3. Для определения суммы отчислений в резерв сомнительных долгов надо на последний день отчетного/налогового периода (то есть на конец каждого квартала или месяца) провести инвентаризацию дебиторской задолженности и составить акт по форме № ИНВ-17п. 4 ст. 266 НК РФ. 3. Инвентаризация — больше не обязательное условие для создания резерва. Главное — правильно определить, сомнительна задолженность или нет. Для этого не обязательно составлять инвентаризационные унифицированные формы. А годовую инвентаризацию дебиторской задолженности по-прежнему проводить нужно.
4. Сомнительным долгом признается задолженность покупателей, связанная с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, котораяст. 266 НК РФ:
  • не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией;
  • не погашена в установленный договором срок.
4. Сомнительная — любая задолженность, которая:
  • не обеспечена гарантиями;
  • не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. Причем не важно, наступил срок ее погашения или еще нет.

В бухгалтерском учете сомнительной нужно признавать задолженность не только по расчетам за товары, работы, услуги, но и за нечто иное — к примеру, долг по выданному займу.

5. Сумма отчислений в резерв зависит от сроков возникновения каждого сомнительного долга в отдельности. 5. Сумму отчислений в резерв бухгалтер определяет в зависимости от риска неполучения денег.
В учетной политике организация может закрепить конкретный порядок определения сумм отчислений в резерв.
В бухгалтерском учете по просроченной задолженности можно установить такие же проценты отчислений в резерв, как и в налоговом учете.
Срок возникновения сомнительного долга (с даты оплаты по договору) Процент от суммы долга (с учетом НДСПисьмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517), учитываемый при формировании резерва по сомнительным долгам
Менее 45 дней 0
От 45 до 90 дней (включительно) 50
Более 90 дней 100
6. Общая сумма создаваемого резерва не может быть больше 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода без НДСабз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ. 6. Сумма создаваемого резерва по каждому долгу ограничена лишь суммой самого долга. Никаких иных ограничений нет.
7. Использовать резерв можно только на списание долгов, признаваемых безнадежными.
При этом за счет резерва вы можете списывать только те долги, которые участвовали при его формировании. Другие долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть сразу в составе внереализационных расходов, как только они стали безнадежнымиподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/283, от 05.03.2010 № 03-03-06/1/117, от 12.11.2009 № 03-03-06/1/744.
7. Списание безнадежных долгов оформляется проводкой дебет 63 – кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или другого счета для расчетов).
В балансе резерв отдельно не отражается. На его сумму корректируется (уменьшается) сумма самой дебиторской задолженности.
8. По окончании года неиспользованную сумму резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 266 НК РФ.
Но при создании резерва в I квартале следующего года надо будет учитывать этот переходящий остаток. И общее ограничение в 10% от выручки надо будет рассчитывать с выручки за I кварталПисьмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/165.
8. На конец года надо проверить оценку каждого сомнительного долга.
Если резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, — надо учесть сумму превышения в прочих доходах.
Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам
(аналогично начисляется резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет)
1. Резерв можно создавать по желанию.
Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политикеп. 1 ст. 324.1 НК РФ.
1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010,могут не создавать эти резервы.
Обязаны ли другие организации создавать такой резерв как оценочное обязательство — вопрос дискуссионный. Безопаснее его создавать.
2. Организация, решившая создать резерв, должнап. 1 ст. 324.1 НК РФ определить в учетной политике: предельную сумму отчислений (то есть предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв. 2. Резерв нужно формировать так, чтобы его хватало на выплату отпускных (вознаграждений по итогам года) и страховых взносов с них. Правила формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике.

Подробнее о формировании резерва на оплату отпусков в бухучете мы рассказывали в ,2011, № 8, с. 25.

Процент отчислений в резерв

=

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы

/

Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы

х

100%

Тогда сумма отчислений в резерв будет такая.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв

=

Процент отчислений в резерв

х

Сумма расходов на оплату труда за этот месяц

3. Отчисления в резерв учитываются в составе расходов на оплату трудап. 24 ст. 255, ст. 324.1 НК РФ.
Учет резерва можно вести в отдельном налоговом регистре.
3. В зависимости от того, с чем связана работа сотрудников, отчисления в резерв учитываются:
  • {amp}lt;или{amp}gt;как затраты производства;
  • {amp}lt;или{amp}gt;как расходы на продажу;
  • {amp}lt;или{amp}gt;как иные расходы;
  • {amp}lt;или{amp}gt;в стоимости внеоборотного актива (к примеру, при создании основного средства).

Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

4. В течение года затраты на выплату отпускных и взносов на них надо списывать только за счет созданного резерва.
Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход до конца года нельзя признать в качестве текущего расхода. Только по итогам года сумму перерасхода можно учесть во внереализационных расходахпп. 2, 3 ст. 324.1 НК РФ.
4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех расходов, сумма превышения расходов над резервом сразу учитывается в расходахп. 21 ПБУ 8/2010.
5. Порядок переноса резерва на следующий год:

  • {amp}lt;если{amp}gt;в следующем году вы будете создавать такой же резерв, то в конце года надо определить сумму, необходимую для оплаты переходящих неиспользованных отпусков всех работников (и обязательных страховых взносов с них). Эта сумма может быть перенесена на следующий год.

Суммы излишних отчислений в резерв надо учесть как внереализационные доходы на конец годапп. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ.

5. Оценочное обязательство по оплате отпускных надо проверять на каждую отчетную дату. Если сформированного резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, — надо учесть сумму превышения в прочих доходах.

Восстанавливаемая сумма резерва, которую надо включить в доходы на конец года

=

Сумма отчислений в резерв в течение всего года

Сумма выплаченных отпускных за счет резерва, включая обязательные страховые взносы

Сумма, необходимая для оплаты переходящих неиспользованных отпусков, включая обязательные страховые взносы

Если же вашего резерва не хватает для того, чтобы в переходящем остатке числилась сумма, достаточная для оплаты переходящих отпусков, то на конец года надо сделать доначисления в резерв и учесть их как внереализационные расходыпп. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ;
  • {amp}lt;если{amp}gt;в следующем году вы не будете создавать такой резерв — надо включить весь остаток резерва в доходы на конец годап. 5 ст. 324.1 НК РФ.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
1. Организации могут создавать резерв, если у них есть гарантийные обязательства перед покупателями и клиентамип. 1 ст. 267 НК РФ.
Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политикеп. 2 ст. 267 НК РФ.
1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010,могут не создавать этот резерв.
Другие организации обязаны создавать резерв, если у них есть обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию.
2. Предельный размер резерва определяется такпп. 2—4 ст. 267 НК РФ:
  • {amp}lt;если{amp}gt;вы более 3 лет предоставляете гарантии покупателям и клиентам, то используйте формулу:
2. Резерв (оценочное обязательство на гарантийный ремонт и обслуживание) надо создавать так, чтобы его хватило для выполнения гарантийных обязательств.
Порядок формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике.
Для сближения двух видов учета отчисления можно делать по тому же принципу, что и в налоговом учете (как определенный процент от выручки, полученной от реализации товаров и работ с гарантией). Но предельного размера у резерва не должно быть.

Предельный размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

=

Сумма расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года

/

Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за предыдущие 3 года

x

Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за отчетный (налоговый) период

  • {amp}lt;если{amp}gt;вы предоставляли гарантии менее 3 лет, то в приведенную выше формулу вместо показателей, определяемых за предыдущие 3 года, надо подставить данные за период реализации гарантийных товаров (работ)ст. 267 НК РФ. При этом предельный размер резерва не должен превышать ожидаемых расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию;
  • {amp}lt;если{amp}gt;до текущего года вы не продавали товары (работы) с гарантией, предельный размер резерва надо определять на основе ожидаемых расходов.
3. Суммы отчислений в резерв определяются на дату реализации гарантийных товаров, работ. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализациейподп. 9 п. 1 ст. 264, ст. 267 НК РФ. 3. Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отчисления в резерв включаются в затраты производства (расходы на продажу).
4. Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются в течение года только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход на конец года надо учесть в прочих расходахп. 5 ст. 267 НК РФ. 4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех затрат, сумма их превышения над резервом сразу учитывается в расходах.
5. В конце года надо проверить резерв:
  • {amp}lt;если{amp}gt;вы создавали такой резерв в 2011 г. впервые, то на 31 декабря надо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли реальных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме годовой выручки от реализации этих товаров (работ). В итоге резерв должен быть начислен в сумме ваших затрат и на эти же затраты он будет истрачен. Получается, что переходящего остатка резерва быть не должноп. 4 ст. 267 НК РФ;
  • {amp}lt;если{amp}gt;вы создавали резерв и в 2010 г., то остаток резерва 2011 г. можно перенести на 2012 г. без ограниченийп. 5 ст. 267 НК РФ. Но если сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2012 г. будет меньше, чем сумма остатка резерва 2011 г., то разницу между ними надо будет включить во внереализационные доходып. 5 ст. 267 НК РФ.
5. Остаток резерва можно перенести на следующий год. Однако сумму оценки резерва надо уточнять на каждую отчетную датуп. 23 ПБУ 8/2010. В результате может потребоваться уменьшение или увеличение созданного резервап. 22 ПБУ 8/2010.

Пример 3. Учета себестоимости в России – государственные заказы

Если Заказчик заказывает серию продукции, то в целях учета выручки по контракту необходимо определить, являются ли отдельные обещания по исполнению чего-либо в контракте отделимыми друг от друга с точки зрения признания выручки.

Если Заказчик получает выгоды от каждой единицы продукции отдельно (в соответствии с п. 27(а) МСФО 15), так как каждая единица продукции может функционировать независимо от других, то для целей признания выручки обязательством к исполнению является поставка каждой единицы в серии по отдельности.

Однако, если каждая единица продукции является взаимозависимой и тесно связанной с другими единицами, они образуют комплексный сложный проект, и условия, описанные в п. 27 (b) МСФО 15 не выполняются, то единицы продукции считаются отдельно не идентифицируемыми, и таким образом, не отделимыми друг от друга (not distinct), и тогда Компания должна учитывать все товары и услуги которые она обещала поставить по договору в качестве единого контрактного обязательства (single performance obligation), и признавать выручку на уровне всего контракта (всей серии). Таким образом, решающим критерием является то, насколько взаимосвязаны и взаимозависимы обязательства по исполнению чего-либо в контракте.

Вывод

Признаками того, что обязательство к исполнению объединяет некоторое количество работ (для целей признания выручки) является существенная кастомизация под заказчика, повышенная уникальность, высокая взаимозависимость отдельных частей заказа друг от друга.

Менеджменту необходимо проверить экономическое содержание затрат, учитываемых на бухгалтерском счете 26, с целью очистки административных расходов от накладных расходов, которые имеют отношение, хоть и косвенное, к производственному процессу. Такие затраты должны быть перенесены на счета 20,23,25.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpolicyandsafety

Бюджетирование и финансовое планирование строится на основе МСФО, следовательно, плановая себестоимость должна формироваться на основе метода усеченной себестоимости. Расчет процента завершённости работ также использует данные планируемой и фактической себестоимости на основе метода усеченной себестоимости.

Менеджмент должен внедрить нормативные (средние при нормальном ходе дел) планируемые затраты, и отражать сверхнормативные расходы по оплате труда, простоям и прочим неэффективностям в составе прочих расходов отчета о прибылях и убытках, а не в составе себестоимости.

https://www.youtube.com/watch?v=ytabout

Ряд российских компаний признает выручку и себестоимость по долгосрочным договорам только в момент подписания актов выполненных работ, накапливая до этого незавершенное производство в своем балансе. Менеджменту предстоит проанализировать договоры выполнения работ и оказания услуг «для других», и с большой долей вероятности перечень контрактов, выручка и себестоимость по которым должны будет учитываться «по проценту завершенности работ» существенно возрастет в МСФО.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Юрист
Adblock
detector